政府财务报告是政府治国理政的基础，各国政府都重视政府财务报告制度的建立，党的十八届三中全会提出要建立权责发生制的政府综合财务报告制度，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出要建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度。政府财务报告制度建设离不开政府财务报告审计制度建设，政府部门财务报告审计客体是政府财务报告审计制度的重要内容，其核心问题是哪些单位要纳入政府部门财务报告审计的范围，或者说，政府部门财务报告审计究竟“审计谁”，不同的审计客体选择会有不同的审计结果，进而会影响审计价值。理论自信是制度自信的基础，缺乏科学的理论基础，制度建构难以科学有效，因此，从理论上厘清政府部门财务报告审计客体是科学地建构相关制度的前提。
现有文献中，未发现有文献专门研究政府部门财务报告审计客体，一些研究政府财务报告审计的文献涉及到这个问题，主要观点有报表观和资金观，资金观有一定的道理，但也存在缺陷，报表观有其合理性，但缺乏系统化的理论阐释。
审计客体关注的核心问题是“审计谁”，政府部门财务报告审计客体也不例外。现有文献中，未发现有文献专门研究政府部门财务报告审计客体，一些研究政府财务报告审计的文献涉及到这个问题，主要观点有报表观和资金观。
报表观认为，凡是编制政府部门财务报告的会计主体，都应该纳入政府部门财务报告审计客体的范围。例如，“政府财务报告审计对象限制于报表编制部门”，“财务报告编制主体是政府各部门、各单位”;“政府审计的对象应包括财政报告的编制主体即政府机关，从审计风险考虑，应将审计对象扩大到政府下属的事业单位和政府直接投资和有财政补偿项目的企业项目”;“美国联邦部门与_位财务报告由每个联邦部门与单位负责编制”，“澳大利亚政府单位分为营利单位和非营利单位两类”;澳大利亚政府部门包括“联邦实体”与“联邦公司”;“被审计人就是负有报告责任的政府财务报告编制者”，“作为政府财务报告的编制者，各级政府、政府各部门都是政府财务报告的审计客体”;“财务报表审计的审计客体是财务报表的编制者，也就是负有编制与披露财务报表义务的责任主体。政府财务报告审计的审计客体是编制政府财务报告的单位，主要包括各级政府、政府部门、事业单位”。
资金观认为，凡是使用财政资金的单位，都应该纳入政府部门财务报告审计客体的范围。例如，“凡是涉及一级政府财政资金活动领域的都应纳入审计范围。按照我国现行政府财政公共管理活动开展涉及的范围，除一级政府本身，还涉及其下属的各部门、各事业单位及其使用财政资金所投资开办的企业”;“政府财务报告囊括政府各部门、使用财政资金的事业单位、国有企业，因此政府财务报告的被审计对象也包含这些行政事业机关单位”。
综合来看，报表观和资金观为进一步认知政府部门财务报告审计客体奠定了一定的基础，资金观有一定的道理，但也存在缺陷，报表观有其合理性，但缺乏系统化的理论阐释。总体来说，关于政府部门财务报告审计客体，还是缺乏一个系统化的理论框架。
来源：会计之友 (2021年04期)
小老头and小胖子
