试论企业年金两种缴费模式的会计核算 根据我国《企业年金基金管理试行办法》(2004),企业年金计划是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度。从企业年金计划的缴费确定模式来看,国际上通行两种模式:一是设定提存计划(Defined Contribution Plan,简称DCP),二是设定收益计划(Defined Benefit Plan,简称DBP)。由于这两种模式缴费金额的确定方法不同,决定了二者的会计核算方法及财务机制等也有所不同。 一、设定提存计划的会计核算 设定提存计划,是在企业年金计划中根据一定的标准确定企业单方或与职工双方每期固定的缴费水平,而不确定未来对职工支付年金的水平,也不提供最低保证,职工在退休时每期所能获得的年金水平主要取决于企业和职工的缴费金额以及企业年金基金投资运营产生的投资收益,投资风险完全由职工承担,因此也称作“缴费确定型计划”。 在设定提存计划下,由于企业每期缴费金额在年金计划中明确规定,所以企业的会计处理非常直接和简单,主要包括确认企业年金费用和实际缴费两部分。由于企业年金属于职工薪酬的一部分,因而在我国,企业应遵循《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定,在职工为其提供服务的会计期末,根据职工为企业提供服务的具体受益对象,按照事先确定的缴费金额全部计人相关资产成本或者当期费用,同时确认一项负债(应付职工薪酬),然后根据协议定期向年金基金缴费。对于按照规定应由职工个人缴费的部分,企业作为扣缴义务人,应从职工各期应发工资中直接扣除。而企业年金基金是独立的会计主体,其确认与计量,包括企业年金基金的取得、投资运营、支付各项管理费用、向受益人支付企业年金以及因职工调动发生的账户变动等业务,应遵循《企业会计准则第10号——企业年金基金》的有关规定,并不属于企业会计核算的范围。 二、设定收益计划的会计核算 设定收益计划,是在企业年金计划中根据一定的标准(职工服务年限、工资水平等)确定每个职工退休后每期的年金收益水平,由此倒算出企业每期应为职工缴费的金额。由于职工在退休后每期所能获得的年金是固定的,年金缴费和投资运营的风险都由企业承担,因而也称作“待遇确定型计划”。 (一)设定收益计划会计处理的特点 设定收益计划的会计处理比较麻烦,《国际会计准则第19号——职工福利(IAS 19 Employee Benefits)》大篇幅都在介绍设定收益计划的确认、计量与列报方法,其复杂性主要体现在以下几个方面: 在设定收益计划里,企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用。精算假设是对确定企业年金费用各种变量的最佳估计(IAS 19),包括统计假设和财务假设两种。前者主要包括死亡率、职工离职率以及职工寿命等;后者主要包括折现率、未来的工资水平以及年金基金的投资回报率等。 设定收益计划经常会产生精算损益。精算损益是由于精算假设变动以及已实现损益等原因产生的应计年金负债的变化(IAS 19),主要包括对职工离职率的调整、对折现率的调整、职工寿命超出预期产生的差异以及年金基金实际投资回报与预计投资回报的差异等。 在设定收益计划中,应计年金负债是一项长期负债,反映企业根据年金计划确定的期末对职工未来应付年金的现值,需要选择一定的折现率进行折现。 企业年金费用的确定比较麻烦,一般与企业当期缴费的金额并不相等。 所以设定提取计划的实施需要精算师参与。精算师的主要任务是在当前环境下依据一定假设对每位职工的年金价值进行合理的精算,并采用专门的方法(通常有应计退休金估价法(PUC)、累计收益法(ABM)和等额缴费法(LCM)三种),确定每期应为职工缴费的金额。而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平,并进行相关的确认和列报。 (二)设定提存计划下企业年金费用的确定方法 企业年金费用是企业当期应计年金负债的净增加额,具体由以下6个因素构成: 当期服务成本(CSC)。当期服务成本是指职工由于当期为企业提供服务而产生的年金收益现值,根据IAS19的规定,企业应以估计职工退休时的工资水平和职工当期提供服务为基础,采用应计退休金估价法(PUC)来确定当期的缴费金额。 利息费用。利息费用是指应计年金负债由于时间推移而产生的利息,根据期初应计年金负债余额与市场利率计算确定,其中市场利率应当选用资产负债表日公司债券或国债的市场利率。 年金基金资产的预期投资收益。年金基金资产的预期投资收益包括投资产生的利息、现金股利以及资本利得扣除各种管理费用后的净收益,根据期初年金基金资产余额和预期收益率计算确定。预期投资收益与企业年金费用水平负相关,即预期投资收益率为正时,将减少企业当期的年金费用。 前期服务成本(PSC)的摊销额。前期服务成本产生于首次制定年金计划时对原有职工前期服务的补偿,或者对年金计划修改产生的职工年金收益现值。由于前期服务成本一般附有行权条件(比如服务年限等),所以前期服务成本一般选择职工剩余工作年限和服务年限中的较低者采用直线法进行摊销。 精算损益(Actuarial gains and losses)。精算损益是企业年金基金资产和应计年金负债现值之间的差额,其产生原因有两个:一是已实现的损益(实际投资收益与期望收益的差额),二是精算假设修改产生的损益。由于精算损益的构成内容经常相互抵消,而且各期变化较大,所以IAS19推荐采用通道法(Corridor Rule),即当期只确认超出期初年金基金资产和期初应计年金负债中的较大者10%以外的部分,按照直线法在剩余工作年限内平均摊销。 年金计划削减(Curtailment)或结算(Settlement)的影响。企业年金计划削减是指职工人数大规模减少或者修改年金计划导致企业年金规模大幅减少,比如企业关闭车间、暂停年金计划等。结算则发生在企业削减或中止企业年金计划时,通过交易免除未来期间部分或全部年金缴费义务的行为。但按照FASB的规定,企业年金费用并不包括年金计划削减或结算产生的影响。 企业根据上述因素计算确定的金额确认年金费用,并将每期根据精算师计算的应缴费金额与当期年金费用的差额计入递延年金资产或递延年金负债中,以反映尚未摊销的前期服务成本以及尚未确认的精算损益等。企业期末递延年金资产或递延年金负债的余额应当反映企业年金基金资产与应计年金负债的差额,并将年金基金资产与应计年金负债的金 额在财务报表附注中单独披露。但按照FASB的规定,企业应当单独确认年金基金资产与应计年金负债的金额,且不能相互抵消。 三、两种企业年金计划的比较与评价 (一)两种缴费方式的比较设定 提存计划和设定收益计划的会计处理存在相同之处:(1)会计处理的理论基础相同,都遵循权责发生制和配比原则,将企业年金作为一种费用,在职工为企业服务的期间(即为企业创造经济利益的期间)按照受益对象进行确认,而不是企业实际或应支付给职工年金的期间确认;(2)管理模式都以信托关系为基础,企业将年金资产委托给保险公司等金融机构(受托人)进行管理和运营,因而企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列报;(3)企业年金基金资产都按照公允价值进行确认和列报。 不过显而易见的是,设定提存计划和设定收益计划无论在缴费金额、风险承担、年金费用确定等诸多方面存在较大不同,具体区别如表1所示: (二)两种年金计划的评价 设定提存计划简单明了,职工需承担投资风险自上世纪80年代以来,设定提存计划的增长速度超过了设定收益计划。以美国为例,目前设定提存计划已经成为企业年金的主要形式,如著名的401(k)计划。设定提存计划的优点是操作便利,会计处理简捷,容易为职工所理解和接受,还免去了精算的繁琐,职工离职时也便于处理,有利于职工的流动。但设定提存计划的缺点也同样明显,即职工退休收入不确定,投资决策主要由受托人负责,但投资风险却完全由职工承担,企业年金的收益水平对资本市场的发展水平依赖较大。 设定收益计划比较复杂,企业需承担投资风险设定收益计划的主要优点是职工的收益水平根据其工资水平和服务年限确定,退休后的年金收入有保障;企业负责投资决策并承担相应的投资风险。设定收益计划的缺点在于年金计划的设计比较繁琐,专业性较强,年金费用的确定以及缴费水平依赖于精算假设,而且假设存在较大的不确定性。 对于目前我国年金市场建立的初级阶段来说,采用设定提存计划有较强的合理性和适用性。不过长远来看,随着我国资本市场的不断完善与发展,设定收益计划的应用条件也将日益成熟。特别对那些大龄职工人数较多的企业,以及希望通过年金计划对职工实施长期激励以保持职工稳定的企业来说,设定收益计划无疑更具吸引力。 税法论文 据我国国家信息中心提供的资料,现在我国前50名富豪的财产等于5000万农民的年收入,300万百万富翁的财产等于9亿农民两年的纯收入。不管是“寻租”还是“设租”,都是有钱有势者的特权,结果是国 民生产总值的大部分流向有钱人。国家要有效地匡正这种现象这必须通过对税法的调整。 近几年,随着税法宣传力度的不断加强,全社会对税法的认识和了解程度也在逐步加深。 利川市地方税务局的一名普通税务干部翟建中进行了20年的税法宣传,他的税法情结是一出写不完的情感剧,正如他所说的,“活一天,就做一天的税法宣传,就做一天纳税人的朋友”。在他的带动下,利川市地方税务局广大职工主动与纳税人进行人性化的情感交流,主动将人的工作放在税收征纳的第一位,促进了全局性征纳关系的改善,为地方税征收全面丰收创造了一个又一个神话。 在经济形势和经济发展政策有了较大变化和调整的新时期,我们要想提高全社会的税法意识,就必须转变观念,改变税收政策,并且从制度上着手,为税法意识的提高创造各种主观和客观条件。但涉及到个人利益的问题,往往都表现出一种不愿意、不合作的态度,故意隐匿收入,不进行足额申报或扣缴个税。其实,税收与我们的荷包更是息息相关,面对繁琐的税法,很多纳税人常常是一个头两个大,也由於对税法的认识不足,平白让自己的权益睡著了,所以我们更应该维护税法在我国的地位,继续积极有效地努力着。 无论多么完善的税法,无论多么具体的反避税措施,离开了训练有素、经验丰富税务人员的贯彻执行,都不过是一纸空文。要进一步建立健全国际税务管理的岗责体系,充实专业人才,完善和规范管理程序,要让人民和国家配合起来。随着我国社会主义市场经济体制的确立,人们对税法的认识也在变化,特别是我国税法的提出,标志着从 “税法权力”向“税法权利”的转变,税法的正义性得以强调。正如鲁道夫冯耶林所说的“正义女神一手持有权利的天平,另一只手握有为主张权利而准备的宝剑”,而税法就是这锋利的宝剑。 因为选了《税法学》这么课,才见识到税法其实别有洞天。 上大学之前,对税法几乎没有什么认识,如果说有认识的话,也只是印象中的那些记载法条的小册子。倒是对税务机关工作人员有些感性的认识:就是那些戴大盖帽的税务局的工作人员,骑着自行车到处收税,小店老板看到之后马上关门溜走——感觉税务局的跟警察一样。上大学之后,因为买东西,开始有了点消费税的概念。 税法是我国法律体系的重要组成部分。税法,就是有关税收的法律规范,是国家制定或者认可,体现统治阶段的国家意志,调整和确认税收关系的法律规范的总称。 据税务机关的认定,刘晓庆及其公司共偷逃税款1458.3万元,加上滞纳金573.4万元,二者共计2031.7万元;除去目前税务机关已追缴入库的税款196.6万元,冻结公司的银行存款214万元,尚欠1621.1万元。 刘晓庆税案的曝光,让人们对于“税”有了新的认识,一时间名人纳税成了不少媒体关注的新闻,纳税意识在此间得到了强化,同时也给人们以不同角度的思考。 目前社会上对“税”的感觉不到位。“税”应是全体国民利益的表现,而很多人对纳税的认识不是十分清楚,从而有抵触情绪。刘晓庆案的社会意义非常大,对税法研究是一个很好的个案。首先在提高国民对税法的认识上有积极意义,税其实就是一种“法定之债”,国家与纳税人之间应该是一种平等的关系,一方面要强调纳税人的义务,另一方面也要强调纳税人的权利,税法意识的提高十分重要。其次,有关法律还应进一步完善,比如按照法律规定,对偷税罪定罪量刑的依据除了偷税的绝对数额,还应有其占应纳税总额的比例。第三个意义就是刘晓庆案也给我们的法官、检察官的素质提出了更高的要求,不仅要精通法律,也要精通税务,这就要求我们国家今后更要加大对执法人员的专业技能培养。北京大学著名的税法专家刘剑文教授指出,税收国家、税收法制将是我国加入世界贸易组织之后的发展重点之一。 因此,我们要加强税收执法的刚性,树立税法的绝对权威是税收征管的永久性话题。在现实社会中,由于人们对税法的认识还处在一个逐步提高的过程之中。加强税收执法力度,树立税法绝对权威显得尤为重要。 伴随我国税法的日益复杂,《税法》课程近年在我国的法学院与商学院全面开设,显然已成显学。税法属现代法学,技术性和操作性很强。这种技术性和操作性源自税法对税收要素的细致规定,税收实务问题的复杂技术要求,还需要对民商事法律及行政法律法规有深入了解,以及对财务等相关知识和技能的全面掌握。因而,研习税法学需要对金融法学、财务法学等现代法学有相当的把握,也需要掌握行政法学等公法学科的基本理论和重要制度,更需要熟悉基本民商事法学的相关理论和制度规定。当然,研习税法学还需要了解企业的财务运作,个人的财产流转等基本实务过程。 2002年3月,广东省成功破获了一起涉案金额六亿多元,涉及全国20多个省市,100多家企业的偷税案。其偷逃金额之大,涉及面之广,堪称是建国以来偷税案之首。据查,经营通讯器材的广州市普耀公司、佛山两通讯器材公司合计偷税2亿元。该案成为我国建国以来公安机关立案查处的最大偷税案。此偷税案的特点就是偷税人手法很隐蔽,金额非常大,涉及面又非常广,在一进一出之间,就给国家造成了巨额税额损失,在目前这样一个复杂的市场情况之下,我们究竟应该如何防范和打击这些犯罪活动? 我认为第一就是强调征管的科技手段向科技要征管的效率。第二,要提高税务部门的干部素质,一个是职业素质,强调依法征税。第三,就是要加强法制。现在我们的征管法、刑法实际上对偷税行为都有一定的惩罚措施,但是存在一些以罚代法或是惩罚的力度不大的问题。第四,我认为还要增加纳税人诚信纳税的意识,因为在目前管理不能完全跟上的情况下,很重要的还是纳税人的意识,能不能做到自觉自愿纳税,当然就需要使纳税人真正的明白为什么我要纳税。 社会主义市场经济的建立和发展,其基础就是建立起规范、完善的法制经济,市场经济不仅要求作为市场主体的纳税人要依法经营,自主遵循社会规范,同时更要求政府依法行政,为市场的客观存在而建立并营造公平的经营环境。随着市场经济的逐步深入发展,以往那种行政干预经济的宏观调控手段,不再是主要的机制和措施,而代之以经济、法律等手段参与市场的具体调节和宏观控制,不争的事实,税收正是其中一种非常重要的经济调控手段。我们要透彻的认识到这一点。 我对税法的认识还很肤浅,相信通过深入学习,加之一定的经济学,财务,和基本的法律知识基础,能够加深对税法理解,很好地处理税务实务问题。为建设文明社会尽绵薄之力。